Авторы статьи: Надененко Н., Капущова Т.

Безусловно, планирование является важным и полезным инструментом управленческой деятельности, который обеспечивает достижение стратегических целей, путем декомпозиции целевых показателей до уровня плановых заданий на все уровни управления компании.
Грамотно выстроенная планово-бюджетная система (далее – ПБС)  помогает менеджменту распределить ограниченные ресурсы между направлениями работы, видами продукции и услуг оптимальным образом, в том числе, к примеру, определить показатели  для системы мотивации персонала.
Вместе с тем, возникает необходимость не только установить плановые показатели деятельности, но и узнать, насколько же они достигнуты по итогам периода, то есть провести план-факт анализ. На первый взгляд тезис о том, что необходимо сравнивать все запланированные показатели с их фактическим исполнением, является очевидным. Но на практике случаются ситуации, когда после постановки ПБС в компании, не представляется возможным «собрать» данные о фактическом исполнении планов и, соответственно, провести план-факт анализ, что сводит практически на ноль всю ценность процесса планирования.
Источником фактических данных для планово-бюджетной системы могут являться системы бухгалтерского, управленческого или оперативного (производственного) учета. В большинстве случаев наиболее достоверным и полным источником данных является именно бухгалтерский учет.

Если вдуматься, то такая на первый взгляд простая система, во-первых, может применяться на любых предприятиях – от производства авианосцев до услуг по доставке пиццы на дом; а во-вторых, позволяет понять и отследить, откуда появились средства (активы) и куда они потрачены и так далее. В то же время ее недостатком, как источника фактических данных, является определенная инертность к изменениям, происходящим в компании (например, расширению продуктовой линейки) и невысокая оперативность предоставления данных, связанная с закрытием периодов в системе.

Итак, на основе реального опыта компаний, была смоделирована ситуация, иллюстрирующая возможные проблемы компании в получении фактических данных для планово-бюджетной системы и проведении план-факт анализа.

В один из солнечных весенних дней, компания N решила усовершенствовать свою планово-бюджетную систему: разработать новые формы отчетов, регламент, установить лимиты расходов и так далее. Планово-экономический отдел компании с энтузиазмом начал разработку оных документов. Вполне естественно, что новая система должна была ориентироваться и повышать эффективность работы  ее пользователей (руководства компании и планово-экономического отдела). Поэтому в основу системы были заложены аналитики (разрезы информации), наиболее важные и интересные для них, как-то: себестоимость отдельных видов продукции; эффективность инвестиционных проектов; услуги, оказываемые филиалами компании друг другу и центральному аппарату и так далее.

Однако, когда пришло время проводить тестовый план-факт анализ, «неожиданно» выяснилось, что бухгалтерская отчетность ведется несколько в другом формате и что она не позволяет заполнить управленческие формы отчетов фактическими данными.

Далее, экономисты попытались получить необходимую для их отчетов фактическую информацию непосредственно из программы бухгалтерского учета (проводок, «обороток», выписок и т.д.). И опять-таки выяснились неприятные вещи (Таблица 1):

	Факты	Описание (примеры)	Последствия
1.	Существенно различаются справочники планово-бюджетных и бухгалтерских  статей.	Экономисты планируют деятельность компании в одних разрезах (аналитиках), а бухгалтера ведут учет в других (план счетов, справочники, учетная политика и так далее). Например, были запланированы три вида премий персоналу (по видам продукции), а у бухгалтеров все выплаченные суммы отражены одной строкой как «ежемесячные премии».	§         «Собрать» данные о фактическом исполнении бюджета возможно только вручную со значительными доработками. §         Сотрудники однозначно не понимают, что входит в ту или иную бюджетную статью (какие расходы должны по ней планироваться). В приведенном примере – должно быть описание всех трех видов премий.
2.	Различаются  аналитики, используемые экономистами и бухгалтерами.	Руководство компании интересует себестоимость различных видов продукции, доходы компании по группам контрагентов, инвестиции в зависимости от источника финансирования (бюджет, кредит, материнская компания и т.д.) и вида инвестиций. Для бухгалтерии это информация может являться справочной. Например, контрагенты аффилированные с компанией и прочие контрагенты для бухгалтеров особо не различаются.	Информацию в необходимых аналитиках (разрезах) возможно получить только после трудоемкой ручной выборки и обработки бухгалтерских данных. В описанном примере, если в бухгалтерском учете не созданы соответствующие группы контрагентов, необходимо «вручную» обработать данные по всем контрагентам, отбирая аффилированные.
3.	Отличные потребности в детализации учета.	В компании могут быть некие отделы с незначительными по мнению бухгалтерии затратами (отдел тендеров, например). Но с точки зрения менеджмента – этот отдел является Центром финансовой ответственности (ЦФО), деятельность которого необходимо оценивать и контролировать, и, соответственно, учитывать его расходы отдельно. Для бухгалтеров же эти расходы – «копейки» и добавлять для этого в справочник статей расходов отдельную статью не желательно.	§         Излишняя или недостаточная детализация учета в бухгалтерии. §         Бесконечные споры о добавлении/ удалении статей расходов, доходов и т.д. в бухгалтерском учете.
4.	Методика бухгалтерского учета не  всегда соответствует целям управления.	Например, в бухгалтерии могут не учитываться отдельно расходы по каждому виду продукции. В конце периода общие затраты компании просто распределяются на виды продукции пропорционально выручке. Для экономистов это информация «ни о чем», поскольку не отражает реальную себестоимость продукции. При этом не всегда база распределения косвенных расходов, применяемая в бухгалтерии, корректна с точки зрения экономиста.	В этом случае понятие рентабельности и прибыли по продукту очень условно и принимать решения об оптимизации производственной программы очень рискованно: например, не выпускать продукт А, сократить производство В и увеличить С.
5.	Учет инвестиций ведется бухгалтерией не по отдельным проектам, а совокупно.	Бухгалтерии не интересно, что принтеров купили больше, чем серверного оборудования – это всё основные средства, учитываемые на 01 счете (или 08). А для инвестиционного отдела важно провести анализ именно в разрезах проектов, раздельно по ремонту и закупке вычислительной техники, оргтехники и сетевого оборудования                        (см. Рисунок 1). Аналогичная ситуация с учетом инвестиций по источникам финансирования: получение основных средств от материнской компании, передача из другого филиала, закупка в лизинг и так далее. Не все эти операции могут отражаться в бухгалтерском учете, например, если не происходит передачи актива на баланс.	§         Не ясно, как оценить эффективность работы инвестиционного отдела – ни по направлениям (группам проектов), ни по отдельным проектам. §         Сложно контролировать перемещения основных средств между филиалами, особенно если все имущество находится на балансе материнской компании.
6.	Бухгалтерский учет работы филиалов, отношений «филиал-филиал» и «филиал - центральный аппарат» имеют определенные особенности.	Например, в бухгалтерском учете не отражаются внутренние услуги между филиалами компании. Если филиал «А» оказал услуги филиалу «Б», к примеру, перевез груз в интересах последнего, то с точки зрения бухгалтера выручки и себестоимости данная услуга не имеет, ведь всё происходит в рамках одного юридического лица (и есть только передача затрат). Но при оценке эффективности работы филиала «А», необходимо знать, в том числе объем оказанных внутренних услуг. В другой ситуации, при формировании консолидированного отчета по группе компаний необходимо исключить внутренние обороты между дочерними обществами (юридическими лицами), входящими в одну бизнес-единицу.	Трудоемкий процесс трансформации бухгалтерских данных в управленческие для  оценки работы филиалов (дочерних обществ) и принятия решений о выплате вознаграждений их руководителям. Если данные о работе филиалов отсутствуют в достаточном объеме, то, честно говоря, и не понятно, как принимать какие-либо решения, разве что опираясь на интуицию.
7.	При разработке регламента планирования не учитываются организационные моменты работы бухгалтерии.	Планово-бюджетная система (ПБС) зачастую не учитывает особенности работы бухгалтерской службы, а именно, даты закрытия периодов, схему закрытия счетов и распределения затрат, порядок признания выручки по услугам и так далее.	Не зная этих особенностей, невозможно корректно составить регламент бюджетирования (например, определить дату представления руководству форм план-факт, которая зависит от даты закрытия периода бухгалтерией и, соответственно, «появления» фактических данных в системе).

И так далее - список расхождений получился значительный. Кроме того, «выбирать» данные из системы бухгалтерского учета вручную, спускаясь до каждого первичного документа, никому не хотелось, да и на постоянной основе было невозможно из-за высокой трудоемкости процесса и вероятности ошибок.

Как видно из описанной ситуации, при разработке планово-бюджетной системы не были «созданы» связи с бухгалтерским учетом, вследствие чего сформировать фактические данные и провести план-факт анализ в бюджетных формах не удалось.

Представляется, что для иллюстрации проблемы мы уже достаточно рассказали о компании N. Обратимся же теперь к вопросу о том, как избежать подобных сложностей при разработке системы бюджетирования.

1.       Необходимо выбрать наиболее подходящий вариант взаимодействия ПБС с бухгалтерским учётом. В общем случае, возможны следующие варианты.

§         «Ищем консенсус» - поиск компромиссов с бухгалтерской службой в части плана счетов, статей доходов и расходов, учёт «не бухгалтерских» операций через усеченную систему управленческого учета.

§          «Строим своё» - ведение управленческого учета хозяйственных операций параллельно бухгалтерскому учету (процессы планирования при этом не затрагивают бухгалтерию, но данный способ – самый дорогой и трудоёмкий).

Выбирая тот или иной вариант, компания может ориентироваться на самые различные факторы: от личности и характера главного бухгалтера до количества филиалов и проводимых хозяйственных операций и так далее. Выбор будет в значительной степени зависеть и от вида
деятельности компании (строительство, нефтяная отрасль, наукоемкое производство, сфера услуг и так далее). И для определенных компаний будет целесообразным построить полноценную систему управленческого учета, параллельную системе бухгалтерского учета.

Однако наша практика показывает, что в большинстве случаев оптимальным является именно «смешанный» вариант, когда в бухгалтерский учет вносятся незначительные изменения, позволяющие менеджменту получать необходимую информацию.

2.       Необходимо понимать, что разработка планово-бюджетной системы – это, в первую очередь, совместная работа всех заинтересованных служб компании, в том числе бухгалтерии.

Конструктивное взаимодействие с экономистами на этапе разработки ПБС позволит облегчить работу самой бухгалтерии, хотя бы из-за снижения количества отдельных запросов смежных отделов о предоставлении данных.  Поскольку все нужные аналитики будут уже предусмотрены в системе, будет возможна автоматическая «выгрузка» отчетов.

Если же, по каким-либо причинам,  конструктивное взаимодействие между планово-экономической службой и бухгалтерией невозможно или проблематично, то в качестве «буфера» могут быть привлечены внешние подрядчики по разработке ПБС (консультационные компании).

3.       В любом случае, необходимо максимально использовать существующие наработки (аналитики, разрезы) уже существующие в бухгалтерии.

Поверьте, не столь существенно, если Вы назовете статью в бюджете так же, как она звучит в бухгалтерии (например, «коммунальные услуги»), а не будете придумывать новое название («водоснабжение и энергоснабжение» или «услуги по обеспечению хозяйственной деятельности»). При этом снимается еще одна проблема. Дело в том, что все сотрудники будут одинаково понимать, что входит в ту или иную статью, и будут не нужны справочники соответствия бухгалтерских и управленческих статей, описание состава управленческих расходов и т.д.

4.       Там где недостаточно существующих аналитик – необходимо логически «надстраивать» и дополнять систему бухгалтерского учета, в том числе системой управленческого учета:

• Внедрением единых для всех служб и филиалов справочников с описанием групп и отдельных статьей расходов, доходов, платежей, поступлений, инвестиций, контрагентов.
• Добавлением в бухгалтерский учет аналитики Центров финансовой ответственности. Если, например, при обработке первичного документа бухгалтера будут присваивать операции признак «ЦФО», то впоследствии экономисты могут выгружать данные в разрезе видов расходов/доходов и платежей/поступлений в разрезе этих ЦФО.
• Отличия бухгалтерского и управленческого учета, в частности, «внутренняя выручка» между филиалами, могут быть нивелированы путем «надстройки» системы управленческого учета, а именно описанием правил трансформации бухгалтерских данных в плановые формы. Например, в рассмотренном примере, данные о работе филиалов «собирались» из бухгалтерских данных. При оказании внутренних услуг филиалы перевыставляют друг другу затраты. Отсюда себестоимость услуги определяется оборотами Дт 20 и др. Кт 79, а внутренняя выручка - как те же работы, выраженные в сметной стоимости (Дт 20 и др. Кт 79, аналитический признак «в сметной стоимости»). Таким образом, бухгалтерский учет данных не изменился, а экономисты получали нужную информацию о деятельности филиалов.

Не подлежит сомнению и то, что при добавлении аналитик (разрезов) информации необходимо взвешивать получаемые эффекты и добавленную трудоемкость процесса. Критический пересмотр планово-экономическими службами изменений к системе бухгалтерского учета позволяет исключить аналитики, не представляющие ценной управленческой информации.

И в заключении, еще раз призываем уже на начальных этапах разработки планово-бюджетной системы задуматься о том, как Вы будете «собирать» фактические данные из системы бухгалтерского, управленческого или оперативного учета.